MANUAL DE COSTOS II (TERCERA PARTE)

UNIDAD IV: SISTEMA DE COSTEO DIRECTO Y COSTEO POR ABSORCION

COSTEO DIRECTO Y COSTEO POR ABSORCION

Otra variación del costeo del producto se denomina costeo directo o costeo variable. Con este enfoque orientado según el comportamiento de los costos, el costo de un producto está compuesto de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos variables de fabricación; los costos indirectos fijos de fabricación se tratan como un costo del periodo. Cuando se incluyen los costos indirectos fijos de fabricación en el costo de un producto, costeo por absorción, se está empleando un enfoque funcional.

Para propósitos de elaboración de informes financieros de uso externo, el costo de un producto debe incluir los costos indirectos fijos de fabricación (costeo por absorción), Muchas empresas emplean el costeo directo internamente puesto que facilita el control del costo y contribuye, por sí mismo, a la toma de decisiones gerenciales. Nótese que el costeo directo no representa un nuevo sistema de acumulación de costos. En cambio, se trata más de una filosofía relacionada con el tratamiento más apropiado de los costos indirectos fijos de fabricación: tratamiento del costo del producto (costeo por absorción) versus  tratamiento del costo del periodo (costeo indirecto), Ambos enfoques pueden usarse fácilmente tanto en un sistema de costeo por órdenes de trabajo como en un sistema de costeo por procesos.

El tipo de producto manufacturado y el proceso productivo utilizado indican el método de acumulación de costos por utilizar (costeo por órdenes de trabajo o por procesos), Por ejemplo el fabricante de muebles, según las especificaciones del cliente, utiliza las técnicas de acumulación de costos por órdenes de trabajo, en tanto que la producción masiva de bolígrafos facilita, por sí misma, el uso de las técnicas de acumulación de costos de procesos. La selección de la acumulación de costos reales, normales y estándares para informes de uso interno, por costeo directo o por absorción se basa completamente en las necesidades de información de la gerencia.

Costo unitario estándar:
Materiales directos.......................................................			US$ 10
Mano de obra directa......................................			24
Costos indirectos de fabricación:
Variables............................................			3.30
Fijos.............................			18.00		US$   55.30
Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados:...					US$ 36,000
Costos estándares utilizados en producción:
Materiales directos..........................................					US$ 19,000
Mano de obra directa.........................					US$ 44,640
Costos indirectos de fabricación
Variables (US$1.10 x 5,580).............			US$ 6,138
Fijos (US$6.00 x 5.580)....................			33,480		US$ 39,618
Inventario final de trabajo en proceso (100 unidades):
Materiales			US$ 1,000
Mano de Obra directa...........................................			1,440
Costos indirectos de fabricación:
Variables (100 x 60% x US$ 3.30)................		US$  198
Fijos (100 x 60% x US$18.00)........................		1,080	1,278		US$  3,718
Unidades en inventario de artículos terminados:
Unidades comenzadas y terminadas.......			1,800
Unidades vendidas....................			1,650		150
Variación:
Precio de los materiales directos............					US$ (450)		F
Eficiencia de los materiales directos..................					2,000		D
Precio de la mano de obra directa................					2,925		D
Eficiencia de la mano de obra directa......					2160		D
Costos indirec. de fabricación (análisis con base en 3variaciones):
Precio..................................					60		D
Eficiencia..............................					297		D
Volumen de producción............					2,520		D
Total........					US$ 9,512
Gastos administrativos y de mercadeo (suponga que US $20,000
Son costos fijos).....................					US$ 45,000
Ventas (1,650 x US$100)..........					US$ 165,000
No hubo inventarios iniciales
En este cap. se supone que las variaciones no se prorratean y en cambio se cargan al costo de los art. Vendidos.
Ignore los impuestos a la renta

Para simplificar, se supone que las variaciones para Standard Corporation son insignificantes y, por consiguiente, no se prorratean, Las Variaciones se tratan como un ajuste directo a la cifra del costo de los artículos vendidos en el estado de ingresos.

Los estados del costo de los artículos manufacturados para Standard Corporation se presentan bajo el concepto de costeo por absorción en la tabla 13-2 y bajo el concepto de costeo directo en la tabla 13-3.

La diferencia entre el costo de los artículos manufacturados al costo estándar bajo el costeo por absorción (tabla 13-2) y bajo el costeo directo (tabla 13-3) puede analizarse como sigue:

Costo de los artículos manufacturados al costo estándar:

Costeo por absorción.......................................................US$                99,540

Costeo directo                                                                                                                 67,140

Diferencia                                                                                                                     32,400

El Costo de los artículos manufacturados al costo estándar es más alto bajo el costeo por absorción que bajo el costeo directo porque los costos indirectos de fabricación fijos se incluyen en los costos de producción. El total de los costos indirectos de fabricación fijos incluidos en los costos del producción bajo el costeo por absorción se calculan así:

Costo total de los costos indirectos de fabricación fijos al costo estándar

Incluidos en los costos de producción bajo el costeo por absorción.   US$                                        33,480

Menos: Costo indirectos de fabricación fijos al costo estándar incluidos en el

inventario final de trabajo en proceso bajo el costeo por absorción* 1,080

Diferencia en el costo de los artículos manufacturados al costo estándar.                                    US$       32,400

* Recuerde que el inventario final de trabajo en proceso se deduce de los costos totales de producción para determinar el costo de los artículos manufacturados. Por consiguiente, cualquier costo indirecto de fabricación fijo incluido en el inventario final de trabajo en proceso reducirá el costo total de los artículos manufacturados.

Estado de Ingresos

El costeo por absorción se asocia con el estado de ingresos tradicional, el cual hace énfasis en el valor de la utilidad bruta. La utilidad bruta es el exceso de las ventas sobre el costo de los artículos vendidos. Los costos fijos de manufactura se incluyen en el costo de los artículos vendidos bajo el costeo de absorción.

El costeo directo se asocia con el modelo de margen de contribución del estado de ingresos. El margen de contribución (o ingreso marginal) es el exceso de las ventas sobre los costos totales variables, incluidos los costos variables de manufactura y los gastos variables administrativos y de mercadeo.

Los costos fijos no se incluyen en el costo de los artículos vendidos bajo el costeo directo. La diferencia en el ingreso operacional (o utilidad antes de impuestos) bajo el costeo por  absorción y costeo directo se debe al valor de los costos indirectos de fabricación fijos incluidos en los inventarios.

Cuando no existen inventarios iniciales ni finales, el ingreso operacional sería igual bajo ambos métodos. El estado de ingresos para Standard Corporation se presenta bajo el costeo por absorción en la tabla 13-4, y bajo el costeo directo en la tabla 13-5.

Las principales diferencias entre los estados de ingresos mediante costeo directo y por absorción son:

1.     Bajo el costeo directo, todos los gastos variable (tanto de manufactura como no relacionados con ésta) se deducen primero de las ventas para determinar el margen de  contribución. Luego los costos fijos se deducen del margen de contribución para obtener el ingreso operacional. Bajo el costeo por absorción todos los costos de manufactura (tanto variables como fijos) se deducen primero de las ventas para llegar a la utilidad bruta. Los costos que no son de manufactura se deducen entonces de la utilidad bruta para determinar el ingreso operacional.

2.     Bajo el costeo directo, la variación del volumen de producción no puede ocurrir porque los costos indirectos de fabricación fijos no se aplican a la producción. Sólo los costos indirectos de manufactura variables se aplican a la producción Recuérdese que la variación del volumen de producción se relaciona únicamente con los costos indirectos de fabricación fijos, Para determinar el costo de un producto bajo el costeo por absorción, los costos indirectos de fabricación fijos se aplican a la producción. Puesto que los costos indirectos de fabricación fijos no se aplican ala producción bajo el costeo directo, no es posible la variación del volumen de producción. Bajo el costeo directo, el total de los costos indirectos de fabricación fijos presupuestados se deduce del margen de contribución junto con los gastos fijos administrativos y de mercadeo. Las demás variaciones se tratan de la misma manera tanto bajo el costeo directo como por absorción.

3.     La diferencia entre le ingreso operacional para Standard Corporation bajo el costeo directo y el costeo por absorción se debe al valor de los costos indirectos de fabricación fijos en los inventarios de trabajo en proceso y de artículos terminados, calculada como sigue:

Ingreso operacional
Costeo por absorción (tabla 13-4)................		US$   19,243
Costeo directo (tabla 13-5)......		15,463
Diferencia...................................................		US$     3,780
Inventarios finales bajo:
Costeo por absorción:
Inventario de trabajo en proceso (tabla13-2)......	US$   3,718
Inventario de artículos terminados (tabla 13-4)....	8,295	US$  12,013
Costeo directo:
Inventario de trabajo en proceso (tabla 13-3)...	US$   2,638
Inventario de artículos terminados (tabla 13-5).....	5,595	8,233
Diferencia.		US$    3,780

El ingreso operacional bajo el costeo por absorción fue de US$ 3,780 más alto que bajo el costeo directo. El ingreso operacional bajo el costeo por absorción será mayor que bajo el costeo directo cuando los inventario se incrementan (la producción excede las ventas) durante un periodo. La razón es que hay más costos fijos inventariados (registrados como activos) que deducidos. El ingreso operacional bajo el costeo por absorción será menor que bajo el costeo directo cuando los inventario disminuyen (las ventas exceden la producción) durante un periodo. En estas circunstancias, menos costos fijos son inventariados que deducidos.

Obsérvese que Standard Corporation no tuvo inventarios iniciales. Cuando existen inventario iniciales, también tendrá impacto sobre la diferencia entre el ingreso operacional bajo el costeo por absorción y el costeo directo. Por ejemplo, considérese la siguiente información del Fax Corporation para 20X2.

Costo estándar:	POR UNIDAD
Materiales directos	US$ 28.50
Mano de Obra directa	16.20
Costos indirectos de fabricación
Variables	4.30
Fijos (US$84,000 total)	8.40
Costo unitario total	US$ 57.40
Estadística de la producción:
Unidades producidas	10,000
Inventario inicial de trabajo en proceso
(40% terminado par todos los costos)	500
Inventario final de trabajo en proceso
(20% terminado para todos los costos)	600

TABLA 13-2 Standard Corporation: Estado del costo de los artículos manufacturados bajo el costeo por absorción para el año que termina en 20x2

Costos utilizados en producción durante el periodo al costo estándar:
Materiales directos........................			US$ 19,000
Mano de obra directa...................................			44,640
Costos indirectos de fabricación:
Variables.........		US $   6,138
Fijos..........................................................		33,480	39,618
Costos totales utilizados en producción al costo estándar.				US$ 103,258
Más: Inventario de trabajo en proceso al comienzo del periodo...				0
Costo de los artículos en proceso durante el periodo al costo estándar.....				US$ 103,258
Menos: Invent de trabajo en proceso al final del periodo al costo estándar*				3,718
Costo de los artículos manufacturados al costo estándar..				US$   99,540
Inventario final de trabajo en proceso:
Materiales directos..	US$ 1,000
Mano de obra directa.	1,440
Costos indirectos de fabric. variables	198
Costos indirectos de fabricación fijos..	1,080
Total..............	US$ 3,718

TABLA 13-3 Standard Corporation: Estado del costo de los artículos manufacturados bajo el costeo directo para el año que termina en 20x2

Costos variables utilizados en producción durante el periodo al costo estándar:
Mano de obra directa.............		44,640
Costos indirectos de fabricación variables........		6,138
Total de costos variables puestos en producción al costo estándar.............				US$   69,778
Más: Inventario de trabajo en proceso variable al comienzo del periodo........				0
Costo variable de los artículos en proceso durante el periodo al costo estándar.....				US$   69,778
Menos: Inventario de trabajo en proceso al final del periodo al costo estándar *.....				2,638
Costo de los artículos manufacturados al costo estándar............				US$   67,140
*   Inventario final de trabajo en proceso variable:
Materiales directos..................................	US$ 1,000
Mano de obra directa.....................	1,440
Costos indirectos de fabricación variables.........	198
Total...................................................	US$ 2,638

TABLA 13-4  Estándar Corporation: Estado de ingresos bajo el costeo por absorción para el año que termina en 20X2

Ventas....................................................................................................................................					US$ 165,000
Costos de los artículos vendidos.........................
Inventario inicial de artículos terminados...............			US$             0
Más: costo de los artículos manufacturados al costo estándar (tabla 13-2)......................			99,540
Variaciones netas totales desfavorables...........................			9,512
Artículos disponibles para la venta..................................................................................			US$  109,052
Menos: Inventario final de artículos terminados al costo estándar.(150 x US$55.30).......			8,295
Costo de los artículos vendidos.................................					100,757
Utilidad bruta..............................					US$ 64,243
Menos: Gastos administrativos y de mercadeo..					45,000
Ingreso operacional..........................................					US$ 19,243

TABLA 13-5  Standard Corporation: Estado de ingresos bajo el costeo directo para el año que termina en 20X2

Ventas				US$  165,000
Costo variable de los artículos vendidos:
Inventario inicial de artículos terminados			US$         0
Más: Costo variable de los artículos manufacturados al costo estándar (tabla 13-3)			67,140
Variación neta desfavorable *			6,992
Artículos disponibles para la venta			US$ 74,132
Menos inventario final de artículos terminados al costo estándar (150xUS$37.30+)			5,595
Costo variable de los artículos vendidos			US$ 68,537
Más: Gastos variables administrativos y de mercadeo°			25,000
Total de los costos variables				93,537
Margen de contribución				US$   71,463
Menos: Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados			US$ 36,000
Gastos fijos administrativos y de mercadeo			20,000	56,000
Ingreso opcional				US$   15,463
* Variación neta desfavorable:
Variación total....	US$ 9,512
Menos: Variación del Volumen de Producción _	2,520
Variación neta desfavorable..	US$ 6.992
+  Inventario final de artículos terminados al costo estándar:
Costo unitario total estándar	US$ 55.30
Menos: costo indirecto de fabricación fijo estándar por unidad	18.00
Costo unitario variable estándar	US$ 37.30
° Gastos administrativos y de mercadeo:
Monto total	US$ 45,000
Menos: monto fijo	20,000
Monto variable	US$ 25,000
_ Véase en seguida explicación para el ajuste de la variación total

RESUMEN

La acumulación de costos es la recolección organizada y la clasificación de datos de costos mediante procedimientos contables o de sistemas. La clasificación de costos es la agrupación de todos los costos de manufactura en varias categorías con el fin de satisfacer las necesidades de la gerencia.

Los costos unitarios facilitan el cálculo del inventario final y el costo de los bienes vendidos.

                                                Costo total de los bienes manufacturados

Costo unitario =               

                                                 Cantidad de unidades producidas

Comúnmente, los datos de costos se acumulan en un sistema periódico o perpetuo de acumulación de costos.

Un sistema periódico de acumulación de costos suministra sólo información de costos limitada durante un periodo y requiere ajustes trimestrales o al final de año para determinar el costo de los bienes manufacturados. En la mayor parte de los casos, un grupo de cuentas se adiciona al sistema de contabilidad financiera. Se toman los inventarios físicos periódicos para ajustar las cuentas de inventario y establecer el costo de los bienes manufacturados. Un sistema de acumulación de costos periódico no se considera un sistema completo de contabilidad de costos puesto que los costos de los inventarios de las materias primas, de trabajo en proceso y de bienes terminados solamente pueden determinarse después de haber realizado los inventarios físicos. Debido a estas limitaciones los sistemas periódicos de acumulación de costos se emplean, por lo general, sólo en pequeñas compañías manufactureras.

Un sistema perpetuo de acumulación de costos es un método de acumulación de datos de costos que suministra información continua acerca de los inventarios de materias primas, inventario de trabajo en proceso, inventario de los bienes terminados, costo de los bienes terminados y costo de los bienes vendidos. Tales sistemas de costos son usualmente extensos y los emplean la mayor parte de las medianas y grandes compañías manufactureras. Dos tipos básicos de sistemas perpetuos de acumulación de costos, clasificados según sus características, son costeo por procesos y costeo por órdenes de trabajo. En el sistema de costeo por órdenes de trabajo, los tres elementos básicos del costo de un producto se acumulan de acuerdo con la cantidad de órdenes de trabajo. Se establecen cuentas individuales de inventario de trabajo en proceso para cada orden de trabajo y se cargan con los costos incurridos en la producción de la orden de trabajo específica. En un sistema de costeo por procesos, los tres elementos básicos del costo de un producto se acumulan de acuerdo con los departamentos o centros de costos. Se determinan cuentas individuales de inventario de trabajo en proceso para cada departamento y se cargan con los costos incurridos en la producción de las unidades que pasan por el departamento.

Los sistemas periódicos de acumulación de costos por lo general registran sólo los costos reales, en tanto que lo sistemas perpetuos de acumulación de costos emplean tanto el costeo normal como el estándar para la acumulación de costos.

En un costeo variable o directo, el costo de un producto está compuesto sólo de los costos variables de producción; el costeo por  absorción incluye los costos indirectos fijos de fabricación.

Los conceptos y las técnicas de la contabilidad de costos pueden utilizarse en casi toda empresa. La contabilidad de costos se relaciona principalmente con la planeación de costos y las funciones de control de costos, además es esencial en el proceso de toma de decisiones. Está tanto menos restringida por fuerzas externas que la contabilidad financiera. Los informes se preparan cuando la gerencia los requiere, y ésta puede usar cualquier unidad de medición que considere apropiada. Los informes pueden utilizar cifras reales, estimadas o ambas, y pueden prepararse para las diversas divisiones dentro de una compañía.

Además de los informes preparados no relacionados con el proceso de manufactura, una compañía manufacturera prepara un estado de costos de los bienes manufacturados. Este estado muestra los costos totales incurridos en la producción, el costo de todos los bienes en proceso durante el año y el de los bienes manufacturados.

El costo total de los bienes manufacturados para el periodo puede encontrarse en la sección de costos de los bienes vendidos del estado de ingresos.

LA ADOPCION  DEL ABC EN EL MUNDO EMPRESARIAL

Actualmente las empresas nacionales se encuentran en una fase de estudio e inteno de implantación del método ABC y, a pesar de que lo consideramos, a nuestro juicio, el más idóneo para la toma de decisiones en materia de costos, todavía la velocidad de implantación es lenta en nuestro entorno.

No obstante, es verdad que grandes firmas han implantado con mucho éxito el ABC, y siguiendo a Brimson (1991 pp. 12-19), citaremos los motivos que les indujeron a ellos a las empresas siguientes;

a.     General Dynamics Fort Worth Division

b.    General Motors

c.     Hewlwtt Packard, Roseville Network Division

d.    Martin Marietta Energy Systems.

La General Division fort woth Division produce material militar, y en un proceso de implantación en su factoría de productividad, y al objeto de observar de una manera correcta el sistema de rastreo de los costos, adopto el ABC.

La General Motors, que produce automóviles y componentes, tuvo un gran interés en clarificar si le era más rentable comprar o fabricar los componentes, y para ello utilizó el ABC.

La Hewlett Packard, que se dedica a productos informáticos, buscó en el ABC la eliminación del rastreo de la mano de obra directa, y el control y racionalización de los stocks en cada una de las actividades.

La empresa Martín Marietta, que se dedica a la producción de componentes para procesos de producción de energía, observó en el ABC un vehículo para poder atender a las nuevas regulaciones federales norteamericanas en materia de seguridad nuclear para evitar radiaciones por una parte, y por otro lado, para resolver el problema de la localización de las causas de los costos indirectos.

Por su parte Siemens, dedica a la producción eléctrica y electrónica, vio en el ABC el método idóneo para la racionalización de los stocks, evitando los costos innecesario de aprovisionamiento.

Como se puede observar todas las empresas anteriormente citadas, observaron que motivos diferentes la conveniencia de la implantación del ABC, y la nota característica de todas ellas es que tuvieron muy presente el triángulo siguiente:

Definición de la Actividad

Siguiendo a la doctora María Emma Castelló Taliani (1992, p. 15), una actividad se puede definir como: "un conjunto de actuaciones o Areas que tienen como objetivo la aplicación, al menos a corto plazo, de un valor agregado a un objeto, o de permitir añadir este valor".

Podríamos decir que las actividades son acciones, y que los cambios pueden ser la supresión o adición  de nuevas acciones.

Las actividades son más fáciles de entender que los centros de costos, y facilitan de una manera más clara la elección de las alternativas, al permitir medir según el términos de costo-volumen-beneficio, cualquier modificación de las mismas.

Los médicos tradicionales se basan en considerar que los productos son los que consumían los factores productivos y que la gestión de éstos se hacía en cada uno de los centros de costo correspondiente: secciones homogéneas de la doctrina francesa o departamentos de la doctrina anglosajona.

El ABC considera que son las actividades y no los productos los que consumen los factores productivos. A su vez la actividades son consumidas por los productos con base a una mezcla de tres variables que de acuerdo con Mevellec (1990, p. 83) son las siguientes:

a.     Una fija ligada a la mera existencia del producto.

b.    Otra proporcional sobre la base de los lotes tratados.

c.     Otra basándose en el volumen vendido.

De lo que acabamos de decir se desprende lo siguiente:

Método tradicional

                Recursos à             consumo à             centro de costo  à                 consumo  à            productos

Método ABC

                Recursos   à  consumo  à                     ACTIVIDADES à                consumo  à            productos

Jerarquía Operacional

Dónde comienza y termina una actividad? El ABC es un método que agrega y descompone actividades, pero no dónde se hallan los límites para proceder a eses divisiones.

Sobre este particular hay opiniones variadas, ya que el nivel de análisis se puede hacer muy minucioso, tal como podemos comprobar en el gráfico siguiente:

Lo anteriormente dicho es bastante analítico, pero en la realidad también se encuentran productos que requieren un análisis minucioso de todas y cada una de sus actividades, y como ejemplo expondremos el jugo de naranja expedido al mercado en botellas, y que de acuerdo con el fabricante, puede ser el resultado de trece actividades señaladas a continuación:

1.     Recolección en cajas previamente lavadas, Envío a fábrica.

2.     Conserva en cámaras frigoríficas de la fruta, que nos e elabora inmediatamente.

3.     Lavado en dos fases: la primera con agua colada y la segunda con agua declorada para eliminar los restos del primer lavado.

4.     Selección de las mejores piezas en una cinta de inspección.

5.     Trituración de las piezas, si la fruta tiene semillas, se las extrae previamente,

6.     Cocido. Para desactivar las enzimas naturales de la fruta, que son las corresponsables de que una vez cortada la fruta coja color parduzco.

7.     En las frutas carnosas: pasado - refinado. Mediante este proceso se consigue el zumo. Se hace pasar la parte comestible de la fruta por pequeños orificios, a una malla de acero igualmente inoxidable. Posteriormente este líquido pasa por unos orificios aún más finos. Así se obtiene el zumo de las frutas más carnosas, como el melocotón o la pera.

8.     En la extracción de los cítricos como la naranja, le zumo se consigue con unas máquinas extractoras, a través de agujeros practicados en los propios frutos. El zumo se extrae por presión simultanea sobre todas las partes del fruto.

9.     Conservación en el caso de los zumos, que no se envasan inmediatamente. Se guarda en forma de zumo o de concentrado de fruta.

10.  Mezcla de materias primas. Objetivo: conseguir la uniformidad de prestación y sabor, porque tanto el color como el aroma y el gusto de la fruta, varían a lo largo de una campaña.}

11.  Homogenización para disgregar las partes sólidas y liquidas del zumo, y retrasar así la separación entre la parte pulposa y la líquida de un zumo de frutas. De no hacerse así, el aspecto del zumo perdería homogeneidad y presencia.

12.  Pasteurización para eliminar la flora microbiana del ambiente.

13.  Llenado aséptico con el sistema "Tetra-pak".

Etapas y Costos Para Establecer las Actividades

Las decisiones empresariales deben estar basadas en hechos y no en intuiciones, y para ello debemos estar perfectamente informados en todo momento de lo siguiente:

1.     Estrategias de cambios de precios e impacto que tendrían sobre los clientes y la competencia.

2.     El impacto de la reducción del costo de la complejidad.

3.     La vigencia de las variables no financieras, estando permanentemente informados acerca del grado de satisfacción del cliente.

De acuerdo con Both (1992, pp.30-32), en cada una de las actividades se puede realizar una análisis técnico por medio de las etapas siguientes:

1.     Estructura del proyecto con el fin de conocer el mínimo costo en términos de tiempo y esfuerzo, requiriendo a tal efecto la información precisa tanto de carácter financiero como no financiero.

2.     Desarrollo temporal del mismo.

3.     Cálculo del costo de las actividades

4.     Cálculo del costo del producto o servicio, que permitiría en último término fijar la estrategia de precios.

Se puede fácilmente deducir que, para cualquier empresa que quiera competir en nuestros días, el análisis de la actividad y el costo para la empresa líder son los puntos referenciales a tener en cuenta para la competitividad de la misma.

Para establecer el costo de las actividades se necesita, según Ostrenga (1990, p.43), tener en cuenta todos los puntos siguientes:

1.     Los recursos necesarios

2.     El cursograma

3.     La definición de cada proceso

4.     La identificación de las acciones que generan valor añadido y de las que no, pero que son necesarias.

5.     El ciclo de tiempo de cada acción

6.     La eficiencia y la eficacia.

7.     Los costos controlables y no controlables con el fin de incidir sobre los controlables, y evitar lo que Ostrenga denomina el sindrome de Pontius Pilatus en la responsabilidad del proceso.

Clasificación De Las Actividades

En el método ABC no se trata de gestionar los costos, sino de gestionar adecuadamente las actividades. Las diferentes actividades suelen definirse en la práctica por un nombre o un verbo, y pueden ser una persona (brocker de seguros), sucursal bancaria o el proceso de laminado en una empresa industrial.

Una clasificación de las actividades podría hacerse atendiendo a lo siguiente:

1.     Al valor añadido que general.

2.     A su prelación.

De esta manera podemos decir que hay actividades con valor añadido, si su relación incrementa el interés del cliente hacia nuestro producto o servicio, y actividades sin valor añadido que si bien pueden eliminarse en un plazo de tiempo razonable, de momento son necesarias para poder realizar aquellas, que si otorgan valor añadido.

Desde el punto de vista de la prelación, las actividades pueden ser primarias y secundarias.

De acuerdo con Brimson (1991. P. 96), las actividades secundarias constituyen unputs de las actividades primarias. Desde otra óptica para Castello Taliani (1992, p.29), nos referiremos a las actividades secundarias, cuando a pesar de que generan valor añadido desde el punto de vista del cliente, resultan demasiado onerosas para acometerlas por parte de la empresa y, por lo tanto, debe ser evaluada la conveniencia de que puedan ser subcontratadas.

En mi opinión personal, todas actividades tienen la entidad suficiente para ser consideradas separadamente. Y así, una vez más, nos planteamos la frontera subjetiva de dónde comienza y termina una actividad. Es decir, cuando se alcanza la materialidad suficiente en términos contables, para que nos encontremos ante una actividad considerada.

La respuesta no existe, pero no quiero pasar por alto que para Brimson (1991. P.94), y en un contexto de "presupuestación base cero", es importante considerar como "material" en términos contables todo aquello que suponga un mínimo de 10 horas mensuales. En consecuencia se debe como mínimo considerar como actividad todo aquello que alcance el 10% del costo industrial del producto o las 10 horas aludidas, si es inferior.

Esta u otra medida sería conveniente establecer por parte de la empresa y definir, de esta manera, las fronteras de las actividades para que sean suficientes pero no excesivamente detalladas, y no invalidar con este proceder, y en términos de costo, los beneficios que nos reporta el sistema contable y el consiguiente listado de actividades que surge de la fijación de un criterio que da origen a la configuración del mapa de actividades de la empresa, como el que expone a continuación:

De acuerdo con Angela Norkiewcz (1994) las actividades pueden clasificarse como sigue:

1.    Actividades de unidad. Una actividad de unidad es una actividad que aumenta o disminuye en proporción de uno con los procesos críticos del negocio. Por ejempl, cada vez que se recibe una petición o reclamación (de reembolso de gastos a un asegurado), por el procedimiento tradicional debe realizarse una actividad de "tener los datos iniciales de la reclamación". El costo total de este tipo de actividad aumentará o disminuirá con el volumen que haya de reclamaciones.

2.    Actividad de lote. Una actividad de lote es una actividad que aumenta o disminuye con el flujo de trabajo, en una proporción inferior a uno por uno. Por ejemplo, el movimiento de lotes de reclamaciones. Si se mueve a uno por uno. Por ejemplo, el movimiento de lotes de reclamaciones. Si se mueve un lote completo. Cuando se distribuye este costo sobre las unidades tenderá a variar sobre una base unitaria.

3.    Actividad de apoyo. Otro tipo de actividad es, la de apoyo a productos. Estas actividades apoyan la totalidad de los productos y no pueden distribuirse directamente a unidades de trabajo. Un buen ejemplo de actividades de apoyo a productos es el mantenimiento de la red de proveedores. Los costos de mantener y respaldar a nuestros médicos afectan a varios de nuestros productos, por lo que la distribución de costos a cualquier producto individual podría ser algo subjetiva. Por tanto, por lo que respecta a las actividades de apoyo a productos, donde no sea posible establecer se relación directa con productos, debe decidirse qué métodos de imputación de costos se seguirá.

Las actividades de apoyo a la organización son actividades realizadas para respaldar a la unidad empresarial. Un ejemplo clásico son las actividaes realizadas por las áreas financieras incluidas en las unidades empresariales. De la misma manera que con las actividades de apoyo a productos, donde no se puede establecer una relación directa con productos, debe tomarse una decisión respecto a su imputación.

4.    Actividad de apoyo corporativo. El último tipo de actividades es la de apoyo corporativo, Las actividades de apoyo  por parte de la organización central no pueden asociarse directamente con un producto u organización concretos y han de distribuirse arbitrariamente. Ejemplos de costos de apoyo central son la auditoría anual, los gastos del presidente, preparación de acatas de consejo, etc.

Por otro lado, y también según Angela Norkiewcz (1994), los pasos para establecer el ABC son nueve:

1.     Explicación y planificación.

2.     Resolución de problemas

3.     Entrenamiento

4.     Realización del trabajo: documentación procedimental

5.     Realización del trabajo: análisis de costos

6.     Captura de inductores de primer nivel

7.     Captura de inductores de segundo nivel.

8.     Automatización del proceso.

9.     Entrenamiento de la dirección.

En otro orden de cosas, y siguiendo a Thomson y Sharman (1994) y AT&T que se dedica al negocio de telefonía en Norteamérica, cuando los precios eran regulados en su costo más un margen, lo importante era imputar costos, ya que se cubrían todos y el margen se calculaba a continuación. Pero cuando se pasa a una política de regulación a "precios máximos", lo que importa no es la imputación de los costos sino la gestión de los mismos.

Para finalizar este apartado, diremos que se puede elaborar un documento de trabajo complementario a los documentos que utilizamos en los modelos de contabilidad de costos, como el que propone Brimson (1991, p.84):

Código	Actividad	Duración	Input de actividades	Output de actividades

La medida de la actividad

El ABC es una continua improvisación y refundición de actividades y se preocupa de lo siguiente:

1.     Eliminar la actividad que no genera valor añadido, o el no valor añadido dentro de una actividad, si se produce.

2.     La gestión del valor añadido de las actividades.

3.        La sincronización entre tiempos de introducción del nuevo producto y el ciclo de producción.

4.        La eliminación de las desviaciones por corrección automática de las causas que las originan.

5.     La continua simplificación de las actividades.

La continua simplificación de las actividades y la consiguiente reducción del costo, no se consigue automáticamente, sino con el tiempo y con la experiencia. Recordemos la frase de Albert Einstein rcogida por Brimson (1991, p.73), que de una manera elocuente nos dice: "Un sistema de gestión de costos debe ser lo más simple posible, pero no simplista".

La medida de la actividad puede ser un input, un output o un atributo de la misma y debe reunir las características siguientes:

1.     Ser representativa.

2.     Simple de medir

3.     Fácil de entender.

Es fácil comprender que:

                                                  Inputs de la actividad  à          inputs del producto

                                                  Outputs de la actividad      à    Producto

Ello es así como base a que los inputs del producto serán los outputs de la actividad, es decir, las diferentes actividades.

El Inductor de Costo

El ABC se distingue por asociar los costos a las actividades y por buscar un causante de esos costos en los inductores de costos o cost drivers.

Ahora bien, no tiene por qué coincidir la medida de la actividad con el inductor de costo.

El inductor de costo es de factor y, para ilustrar lo dicho, pongamos por ejemplo, en la actividad educativa, la evaluación positiva del alumno como medida de la actividad. Aunque la medida de la actividad sea la evaluación positiva del alumno, no hay duda de que el cost driver estará constituido por las horas - profesor, que son las que han generado el costo de la formación académica del alumno, con independencia de que él mismo alcance o no una valoración positiva en la prueba de evaluación, que se adoptó como medida de la actividad.

De acuerdo con Mevellec  (1990. P.87), el mejor inductor de costos (cost driver) de una actividad será el causante de la misma. La diferencia entre la unidad homogénea representativa de los centros de costos en el sistema de costos tradicional, y el cost driver del moderno método ABC, radica en que mientras la primera no reflejaba muchas veces una relación causal representativa de una actividad, que formaba parte del valor añadido del producto, en base a la opacidad que se producía al incluir todos los costos en un determinado centro del costo, el inductor de costos si refleja una clara causalidad con la actividad concreta.

Las Ventajas del ABC

De acuerdo con Innes y Mitchell (1990, pp. 28-29), y con Brimson (1991, o.66), el ABC presenta una serie de ventajas de entre las que destacamos las siguientes:

1.      Es aplicable a todo tipo de organizaciones

2.      Suministra una mayor claridad de los procesos

3.      Otorga una mayor visibilidad del costo

4.      Se preocupa por la relación de causalidad entre factores - actividades - producto.

5.      Posibilita la eliminación de actividades que no generan valor añadido

6.      Permite el análisis de actividades potenciales y el cálculo de su impacto en caso de llevarlas a cabo.

7.          Ofrece una mayor capacidad de observación del impacto del costo en el nuevo producto.

8.      Identifica, evalúa e implementa las nuevas actividades.

9.          Es compatible con el directo costing y con el tratamiento histórico y estándar de los costos.

10.    Es una herramienta válida pata la fijación de los costos estratégicos.

11.    Proporciona una mayor comprensión de la información para la contabilidad de dirección estratégica.

12.    Suministra una mejor información segmentada.

13.       Se sitúa perfectamente en los nuevos espacios tecnológicos (JIT, CAD, CAM, CIM).

PRACTICAS DE COSTOS ABC

Caso uno de estudio de costos ABC

La empresa Aprendiendo S.A. Está analizando las actividades que implica la distribución de sus productos a los puntos de venta. La empresa ha gastado un promedio de los últimos meses de S/.20,000.00 en transporte, S/.5,000.00 en costos de despacho y S/.6,000.00 en costos de documentación de los embarques. Esta ha determinado que se asigne un costo de S/.6.60 por unidad. La empresa comercializa 3 productos y ha reunido información sobre este proceso.

PRODUCTO	A	B	C
Peso unitario en kilo	120	150	230
Volumen en m3	0.40	0.50	1.00
Tamaño de lote promedio	100	40	20
Venta promedio mensual	4,000	500	200

Quienes han estudiado el proceso afirman que el costos de transporte depende del peso de la carga, ya que los camiones generalmente tienen el espacio libre que no pueden utilizar porque se sobrepasaría el peso máximo. Asimismo, dado el sistema de preparación de los lotes a despachos se considera que el costo está determinado por el volumen de los despachos. También hay coincidencias en señalar que el costo de procesamiento de documentos depende del numero de lotes despachados.

Se pide:

Considerando esta información, determine el costo unitario que debe cargarse a cada producto por esta parte de la cadena de valor.

TRANSPORTE

PRODUCTO	A	B	C	TOTAL
Peso unitario	120	150	230	500
Venta por unidades	4,000	500	200	4,700
Peso total	480,000	75,000	46,000	601,000
Distribución en %	79,87%	12,48%	7,65%	100%
Gasto transporte distribución	15,974	2,496	1,530	20,000
Dividido entre	¸	¸	¸
Venta por unidades	4,000	500	200
Costo unitario transporte	3.6635	4.9920	7.6500

DESPACHO

PRODUCTO	A	B	C	TOTAL
Peso unitario	0.40	0.50	1.00	1.90
Venta por unidades	4,000	500	200	4,700
Peso total	1,600	250	200	2,050
Distribución en %	78%	12%	10%	100%
Gasto transporte distribución	3,902.50	609.50	488.00	5,000.00
Dividido entre	¸	¸	¸
Venta por unidades	4000.00	500.00	200.00
Costo unitario despacho	0.9756	1.2190	2.4400

PRODUCTO	A	B	C	TOTAL
Peso unitario	4,000	500	200	4,700
Venta por unidades	100	40	20	160
Peso total	40.00	12.50	10.00	62.50
Distribución en %	64%	20%	16%	100%
Gasto transporte distribución	3,840.00	1,200.00	960.00	6,000.00
Dividido entre	/¸	¸/	/¸
Venta por unidades	4,000	500	200
Costo unitario documentación	0.9600	2.4000	4.8000
COSTO UNITARIO CARGADO A CADA PRODUCTO
PRODUCTO	A	B	C	TOTAL
Transporte	3.99	4.99	7.65	16.6355
Despacho	0.98	1.22	2.44	4.6346
Documentación	0.9600	2.4000	4.8000	8.16
Costo Unitario Total	5.9291	8.6110	14.8900	29.4301

DISTRIBUCION DE LOS GASTOS
PRODUCTOS	PRODUCTO				PRODUCTO		PRODUCTO		TOTAL
	A		P.V.		B	P.V.	C	P.V.
Transporte	15,974.00		3.9935		2,496.00	4.9920	1,530.00	7.6500	20,000.00
Despacho	9,902.50		0.9756		609.50	1.2190	488.00	2.4400	5,000.00
Documentación	3,840.00		0.9600		1,200.00	2.4000	960	4.8000	6,000.00
TOTAL	23,716.50		5.93		4,305.50	8.61	2,978.00	14.89	31,000.00

Caso dos de estudio de costos ABC

La empresa industrial Aprendiendo S.A.C., fabrica cercos eléctricos de seguidad para empresas y casas particulares, el proceso de producción es 100% automatizado y dentro de este proceso se ha identificado cuatro actividades.

ACTIVIDADES	FACTOR PORCENTAJE	PORCENTAJE
1. Utilización	Costos de la materia prima	65%	Del costo de la materia prima
2. Ensamblaje	Número de accesorios utilizados	60	Por accesorio
3. Soldadura	Número de cercos eléctricos	170	Por cerco eléctrico
4. Control de calidad	Minutos de prueba	55	Por minuto

La empresa industrial Aprendiendo S.A.C., fabrica 3 tipos de cercos eléctricos, cuyos modelos son: económico, estándar y super estándar.

Los requerimientos de producción para producir un cerco eléctrico son:

DETALLE	MODELOS
	ECONÓMICO	ESTÁNDAR	SUPER ESTÁNDAR
a) Costo de materia prima	S/.4,000.00	S/.5,500.00	S/.9,000.00
b) Número de accesorios utilizados	25	40	60
c) Minutos de prueba	5	8	10

Se pide:

Calcule el costo de producción de cada uno de los modelos de cercos eléctricos.

SOLUCION AL CASO DE ESTUDIO DE COSTOS ABC

COSTOS DE PRODUCCION

ACTIVIDADES	ECONOMICO			ESTANDAR			SUPER ESTANDAR
	impuls	S/.	S/.	Impuls	S/.	S/.	impuls	S/.	S/.
1. Materia prima			2,600.00			3,575.00			5,850.00
2. Ensamblaje	25	60.00	1,500.00	40	60.00	2,400.00	60	60.00	3,600.00
3. Soldadura	25	170.00	4,250.00	40	170.00	6,800.00	60	170.00	10,200.00
4. Control de calidad	5	55.00	275.00	8	55.00	440.00	10	55.00	550.00
Costo de Producción:			8,625.00			13,215.00			20,200.00

Autor:

Dr. Domingo Hernández Celis

domingo_hc@yahoo.com

Lima, Perú.